Цветкова Елена Алексеевна, научный сотрудник отдела экономико-правовых проблем государственного и муниципального управления Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации
Российская Федерация, 117218, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, д. 34, e-mail: pasc2@izak.ru
Краткое содержание:
В статье дана правовая оценка возможности использования налогоплательщиками такого способа защиты как невыполнение налогоплательщиком неправомерных актов и требований налоговых органов и их должностных лиц. Автором обосновывается, что определяющим основанием для их неисполнения налогоплательщиками является неправомерность. Установлены критерии неправомерности актов и требований, однако автором отмечается, что они несут оценочный характер, что создает трудности в использовании данного способа защиты. Неисполнение налогоплательщиками неправомерных актов и требований налоговых органов и их должностных лиц ведет к наступлению более неблагоприятных последствий, так как в этом случае нормами налогового законодательства предусмотрено привлечение к ответственности налогоплательщиков. Автор приходит к выводу, что использование данного способа без одновременного обжалования актов и требований в налоговых (судебных) органах неэффективно.
Ключевые слова: защита прав и законных интересов налогоплательщиков, акты и требования налоговых органов.
Шифр специальности: 12.00.04 – Финансовое право; налоговое право; бюджетное право.
«Legal aspects of the failure of taxpayer wrongdoing and claims of tax authorities and their officials»
Е. A. Tsvetkova
The Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation
34, Bolshaya Cheremushkinskaya st., Moscow, 117218, Russia
E-mail: pasc2@izak.ru
Lemma: The paper presents the possibilities of using legal assessment taxpayers this way of protection as the failure of taxpayer wrongdoing and claims of tax authorities and their officials. The author substantiates that the determining reason for default by taxpayers is illegality. Criteria improper acts and claims, but the author notes that they are estimates, which creates difficulties in using this type of protection. Failure by taxpayers and the requirements of the improper acts of tax authorities and their officials leads to attack more adverse effects, as in this case, the rules of tax law provided for prosecution liability of taxpayers. The author concludes that the use of this method without the simultaneous appeal acts and tax requirements (judicial) bodies inefficient.
Keywords: protection of rights and legal interests of taxpayers, tax authorities and the requirements of the acts.
Защита прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом гарантирована ч. 2 ст. 45 Конституцией, а право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующих НК РФ или иным федеральным законам, закреплено в пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Целью защиты прав и законных интересов налогоплательщиков является восстановление нарушенного или оспоренного права, а для этого необходимо выяснить возможно ли их восстановление с помощью такого способа защиты как невыполнение неправомерных актов и требований налоговых органов и их должностных лиц.
В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов. Следовательно, при неисполнении неправомерного акта или требования налогового органа или должностного лица, по нашему мнению речь идет о неисполнении ненормативно-правового акта[1], обращенного к конкретному налогоплательщику. Анализируя нормы налогового законодательства, к актам и требованиям налоговых органов можно отнести следующие ненормативно-правовые акты: акты налоговых органов, которые связаны с проведением налоговой проверки (как камеральной, так и выездной) и процедуры рассмотрения ее материалов[2], по результатам ее рассмотрения[3], так и акты, не связанные с налоговой проверкой[4], которые содержат обязательные для него предписания и порождают определенные для него последствия.
В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» акт ненормативного характера может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным. Данная точка зрения нашла поддержку в правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 418-О[5], согласно которой налогоплательщики вправе обжаловать решения (акты ненормативного характера), подписанные любыми должностными лицами налоговых органов. Следовательно, налогоплательщик может обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты камеральной, выездной проверки, требования налогового органа об уплате сбора, налога и иные документы, принятые по результатам проверки.
Однако, это право небезусловно, в частности, согласно п. 52 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57[6] при рассмотрении споров о признании требования недействительным необходимо учитывать, что в основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление и соответственно они подлежат обжалованию совместно с иным ненормативно-правовым актом налогового органа.
К данным актам и требованиям можно отнести: акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ), акт о воспрепятствовании доступа должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения, за исключением жилых помещений (п. 3 ст. 91 НК РФ), а также требования о предоставлении документов (п. 1ст. 93 НК РФ), требования об уплате налогов, сборов и страховых взносов (ст. 69 НК РФ), постановления о назначении экспертизы, производстве выемки (п. 1 ст. 94, п. 3 ст. 95 НК РФ) и некоторые иные документы.
Исходя из изложенного, налоговое законодательство представляет налогоплательщику два способа защиты своих прав – это невыполнение неправомерных актов и требований налоговых органов и в соответствии со ст. ст. 137, 138 Налогового кодекса РФ обжалование ненормативных актов налоговых органов, решений, действий (бездействий) налоговых органов и их должностных лиц. Налогоплательщик может сам выбрать предоставленный способ защиты своего права, но при этом он должен соблюдать процедуры и сроки, как они установлены применительно к каждому выбранному им способу защиты права.
Однако, в случае невыполнения налогоплательщиком неправомерных актов и требований налоговых органов и их должностных лиц он может быть привлечен к налоговой ответственности. Налоговое законодательство не допускает на наш взгляд иного подхода. Так, статья 13 ГК РФ предусматривает, что ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления может быть признан только судом недействительным. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в налоговом законодательстве применяются нормы гражданского законодательства в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Следовательно, до того момента пока вышестоящий налоговый или судебный орган не отменил решение налогового органа предполагается, что ненормативно-правовой акт законен и налогоплательщик обязан его исполнять.
Так, акт или требование может быть вынесено в рамках проводимой налоговой проверки, законность проведения которой налогоплательщиком не оспаривается. Однако, вышеупомянутый акт или требование нарушают права налогоплательщика, например, обязывают налогоплательщика принести не относящиеся к проверке документы и несет обязательный характер и обеспечивается государственным принуждением[7].
Кроме этого, согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 налоговые органы вправе самостоятельно определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды) расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, и данных об иных аналогичных налогоплательщиках, что происходит в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком, а также непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Налоговые правоотношения носят публичный характер и не допускают одностороннего отказа налогоплательщика от исполнения возложенных на него обязанностей, что предполагает исполнение актов и требований налоговых органов. Определяющим основанием для неисполнения налогоплательщиком актов и требований налоговых органов и их должностных лиц является их неправомерность, то есть незаконность актов и требований. Если же акты и требования налоговых органов законны, то налогоплательщики обязаны, а налоговые органы вправе требовать их исполнения.
Акт или требование налогового органа могут являться неправомерными в следующих случаях:
- основываются на нормативно-правовом акте, который является незаконным
Условия, при наличии которых нормативные правовые акты о налогах и сборах не соответствуют Налоговому кодексу РФ, закреплены в ст. 6 НК РФ, а в п.3 вышеупомянутой статьи прямо сказано, что признание нормативного правового акта не соответствующему НК РФ осуществляется в судебном порядке. В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 195АПК РФ арбитражные суды признают нормативный правовой акт недействующим полностью или в части, который утрачивает юридическую силу с момента признания его арбитражным судом незаконным. Так, Пленум Верховного Суда РФ отметил, что последствием признания судом нормативного правового акта, а также акта, обладающего нормативными свойствами, недействующим является его исключение из системы правового регулирования полностью или в части[8]. Кроме этого, уполномоченный орган по вопросам налогообложения, издавший нормативный акт, вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения, а также Конституционный Суд вправе признать нормативно-правовой акт не соответствующий Конституции РФ.
Например, Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П были признаны не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 46 (часть 1), 57 и 118 (части 1 и 2), положения, содержащиеся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласны которым повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, но с учетом определенных ограничений, а именно в случае если вышестоящий налоговый орган при проведении повторной выездной налоговой проверки примет решение, которое изменит права и обязанности налогоплательщика, определенные не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, то такое решение вышестоящего налогового органа будет незаконным[9].
- подписаны неуполномоченным на то должностным лицом налогового органа и приняты в пределах не его компетенции.
Так, согласно п. 1 ст. 93 НК РФ необходимые для проверки документы у проверяемого лица вправе истребовать только должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку. Пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ предусмотрено, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Исходя из вышеизложенного, право на истребование документов имеет только то должностное лицо, которое проводило проверку или входит в состав группы, которая проводит проверку, а не любой сотрудник налогового органа.
- выбрана неустановленная форма акта или требования
Так, Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ утверждены формы документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий[10]. В случае нарушения установленной формы требования или акта, данный документ не может являться правомерным.
- В акте или в требовании не отражены факты, на основании которых принят акт или требование;
Такие ситуации могут возникнуть в следующих случаях:
— если в требовании запрашиваются документы или иная информация, касающаяся контрагентов налогоплательщика, то должны быть указаны наименование лица (контрагента), о котором запрашиваются сведения, его ИНН и КПП[11];
— если налоговый орган, при проверке налогоплательщика, неправомерно истребовал у его контрагента документы в объеме всей деятельности этой организации. В связи с чем организация вправе была не представлять документы, не относящиеся к его деятельности, то есть истребуемые документы не имели отношение к предмету проверки[12];
— если нельзя установить перечень документов, запрошенных налоговым органом и установить их достоверное количество[13] ;
— если документы не относятся к проверяемой деятельности налогоплательщика.
Например, документы являются банковскими и относятся только к деятельности контрагента налогоплательщика, являющего клиентом банка и не отражают финансово-хозяйственных отношений между клиентом банка и проверяемым налогоплательщиком, поэтому они не могут свидетельствовать о каких-либо нарушениях со стороны проверяемого налогоплательщика.
Необходимо отметить, что вышеуказанные нарушения при принятии актов и требований свидетельствуют о их неправомерности, носят оценочный характер и суды не всегда встают на сторону налогоплательщика.
Так, существует много случаев, когда суды не удовлетворяли требования налогоплательщика о признании незаконным решений о привлечении к ответственности за непредоставление документов. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 07.12.2012 по делу N А48-865/2012 было указано, что при направлении требования налоговый орган может и не располагать информацией о том, какие конкретно документы имеются у налогоплательщика, когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций, в связи с чем налоговый орган не может указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество. Такое требование налогового органа не является незаконным. Однако, с данным судебным актом нельзя согласиться полностью. Возможно, налоговый орган, может и не знать все о хозяйственных операциях налогоплательщика, но они должен иметь непосредственное отношение к налогоплательщику или его контрагенту, но никак не к третьему лицу.
Кроме этого, обжалование актов и требований имеет некоторые особенности, при которых на первый взгляд очевидная неправомерность актов и требований может быть не подтверждена судом. В п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» было разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, недействительным является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием. На наш взгляд, данная позиция сохраняет актуальность и до настоящего времени. Данный момент имеет сугубо оценочный характер, поэтому создает необоснованную неопределенность при обращении к защите, так как, например, требование о представлении документов в полном объеме с организации или требование о вызове сотрудников в налоговые органы, с одной стороны не нарушают права налогоплательщиков, с другой стороны могут полностью парализовать деятельность организации.
Следовательно, налогоплательщик, который установил неправомерность акта или требования налогового органа или должностного лица может отказаться от его выполнения на основании пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Однако, как нами было установлено, исходя из того, что очевидная неправомерность актов и требований может быть не подтверждена судом, налогоплательщик будет привлечен к ответственности за неисполнение соответствующего акта или требования. Приходится констатировать, что с помощью данного способа достигнуть цели защиты практически невозможно.
Таким образом, такого способа как невыполнение неправомерных актов и требований налоговых органов налогоплательщику недостаточно, чтобы защитить права и законные интересы. Одновременно с их неисполнением, ему необходимо признать акты и требования незаконными, а для этого ему надо обжаловать их сначала в налоговом органе, а в случае несогласия с решением обратиться в суд.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
- Богданов Д.В. К вопросу о правовой сущности института защиты прав и законных интересов налогоплательщика // Финансовое право. 2013. N 2.
- Долгополов О. И. О некоторых вопросах невыполнения неправомерных актов и требований налоговых органов. КонсультантПлюс. Дата обр. 1.02.19.
- Назаров В.Н. Конституционные основы защиты прав налогоплательщика // Финансовое право. 2007. N 9.
- 3. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М.: Норма, 2007.
- Тихомиров Ю. А., Котелевская И. В. Правовые акты: учебно-практическое пособие. М.: Изд-во Юридический колледж МГУ». 1995.
[1] ненормативно-правовой акт – это акт индивидуального содержания, адресованный конкретному лицу или органу и рассчитанный на однократное применение// Тихомиров Ю. А., Котелевская И. В. Правовые акты: учебно-практическое пособие. М.: Изд-во Юридический колледж МГУ». 1995. с. 21.
[2] — решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ); решение о проведении камеральной проверки.
— решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ);
— решение о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов (п. 3 ст. 93 НК РФ);
— решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ);
— решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);
[3] — решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 1 п. 7 ст. 101 НК РФ);
— решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 2 п. 7 ст. 101 НК РФ);
— решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (пп. 1 п. 8 ст. 101.4 НК РФ);
— решение об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (пп. 2 п. 8 ст. 101.4 НК РФ) и др.
[4] — решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, не связанные с проведением выездной или камеральной проверки. К ним относятся, решения, предусмотренные ст. ст. 116, 119, 119.1, 119.2, 120, 122, 122.1, 129.3, 129.3, 129.5 НК РФ и др.;
[5] Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О «По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года// Вестник Конституционного Суда РФ. N 2. 2004.
[6] Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» /СПС «КонсультантПлюс/
[7] требования об уплате налогов и сборов — обеспечивается возможностью принятия налоговым органом мер к взысканию налогов и сборов (ст. ст. 46, 47, 48, 76 НК РФ); требование о предоставлении документов — обеспечивается возможностью налогового органа привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 126, 129.1 НК Р , п. 4 ст. 93, п. 6 ст. 93.1 НК РФ
[8] П. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 N 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами»
[9] Абз. 1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» «Собрание законодательства РФ», 06.04.2009, N 14, ст. 1770.
[10] Приказ ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@»Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)» (Зарегистрировано в Минюсте России 20.12.2018 N 53094) http://www.pravo.gov.ru дата обр. 24.12.2018
[11] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2012 N 09АП-4559/2012-АК по делу N А40-122365/11-20-497;
[12] Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2013 по делу N А82-12445/2012; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 августа 2014 г. по делу N А11-7741/2013; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.11.2016 N Ф07-10463/2016 по делу N А21-646/2016)
[13] Постановление Президиума ВАС РФ от 8.04.2008 № 15333/07