Как обжаловать решение в налоговом органе?
Защита прав налогоплательщиков предполагает подачу жалобы на ненормативные акты налоговых органов и действия (бездействия) должностных лиц в вышестоящий налоговый орган. Внесение Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ изменений в Налоговый Кодекс РФ и установление обязательного административного обжалования решений является необходимым условием для обращения налогоплательщика за обращением в суд за защитой своих прав и законных интересов и предваряет рассмотрение налогового спора в суде.
Обращение в налоговый орган и рассмотрение жалобы представляет собой определенную процедуру и означает следующее:
- Подача апелляционной жалобы (жалобы) в вышестоящий налоговый орган с соблюдением процессуальных сроков на ее подачу, а в случае пропуска подача заявления о восстановлении;
Налоговое законодательство предусматривает следующие виды жалоб:
- Апелляционная жалоба на не вступившие в законную силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.1 ст. 139.1 НК РФ);
- Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 139 НК РФ);
- Жалоба на акт налоговых органов (п. 1 ст. 138 НК РФ);
- Жалоба на действия должностного лица налоговых органов, на бездействие такого лица (п. 1, 2 ст. 138 НК РФ);
- Жалоба, поданная повторно (п. 6 ст. 138 НК РФ);
- Жалоба, предусматривающая обжалование решения налогового в части (п. 7 ст. 138 НК РФ).
В ст. 139.2 НК РФ устанавливает требования, которые предъявляются к жалобе (апелляционной жалобе). В жалобе должно содержаться указание на то, что именно заявитель считает незаконным и подлежащим отмене и основания по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены, а также требования заявителя.
В соответствии с п. 4 ст. 139 НК РФ отзыв жалобы лишает заявителя права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган. Однако, налогоплательщик имеет возможность подать повторную жалобу по иным основаниям, так как прямого законодательного запрета на подачу такой жалобы нет, более того п. 6 ст. 138 НК РФ предусматривает такую возможность.
Следовательно, в вышестоящий налоговый орган могут быть обжалованы любые решения налогового органа, действия (бездействия) за исключением актов ФНС России и действий (бездействий) ее должностных лиц, которые могут быть обжалованы только в суде (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ). Кроме этого, не подлежат обязательному досудебному обжалованию постановления налогового органа о взыскании налога и пеней за счет его имущества (ст. 47 НК РФ), инкассовое поручение налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства со счета налогоплательщика (ст. 46 НК РФ), так как они являются исполнительными документами и подлежат обжалованию в соответствии со ст. 172 АПК РФ и ФЗ «Об исполнительном производстве».
Ненормативные акты вышестоящих налоговых органов, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ);
В связи с введением обязательной административной процедуры большое значение имеет для возможности обжалования в суде части акта, не обжалованного предварительно в досудебном порядке. В п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 говорится о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. Далее следует, что решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того приводились ли в жалобе доводы налогоплательщика, опровергающие доводы налогового органа. Таким образом, суд установил приоритет соблюдения формы (указание в жалобе на объем обжалования) над содержанием (приведение доводов, опровергающих выводы налогового органа). Это означает, что если налогоплательщик не оговаривает в жалобе (апелляционной жалобе), что решение обжалуется в части, следовательно оно подлежит обжалованию в полном объеме.
- участие в процедуре рассмотрения жалобы (по вызову налогового органа) и в случае несогласия с решением вышестоящего налогового органа, последующее обращение в суд.
Порядок рассмотрения жалобы, в том числе апелляционной, регулируется ст. 140 НК РФ, согласно которой лицо, подавшее жалобу, не участвует в рассмотрении этой жалобы, за исключением случаев выявления в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следующих фактов:
- противоречий между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах;
- несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа.
Тогда вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе ее рассмотрения, а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, с участием лица, подавшего жалобу. Еще раз необходимо подчеркнуть, что рассмотрение жалобы в присутствии заявителя осуществляется только в отношении решений о привлечении к ответственности или на решений об отказе в привлечении к ответственности и то только в определенных случаях.
Решение по результатам рассмотрения жалобы, в том числе апелляционной, на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца с даты получения жалобы. В иных случаях решение должно быть принято в течение 15 дней. Указанные сроки могут быть продлены руководителем налогового органа для получения дополнительных материалов от нижестоящей инспекции или при представлении налогоплательщиком дополнительных документов, но не более чем на месяц и 15 дней соответственно (п. 6 ст. 140 НК РФ). Принятое по результатам рассмотрения жалобы решение должно быть вручено налогоплательщику в течение трех дней с даты принятия.
При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган принимает следующие решения:
1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.
Для того чтобы эффективнее защищать свои права и законные интересы налогоплательщику в жалобе, необходимо указать основания по которому решение налогового органа подлежит отмене. Решение налогового органа может быть отменено как по материальным основаниям (неправильное применение норм налогового законодательства), так и по процессуальным. К процессуальным нарушениям относятся нарушения, связанные с нарушением существенных условий процедуры принятия решения, которые могут быть совершены при проведении налоговой проверки.
В соответствии ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган принимая решение по жалобе, не вправе по итогам ее рассмотрения, принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваем решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. При проверке жалобы и установления фактов, которые не отражены в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку (п.п. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ) и принять с учетом ее результатов необходимое решение.