Трансформация защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при налоговой реконструкции: влияние правовых позиций Конституционного Суда РФ и правоприменительной практики
Цветкова Елена Алексеевна, адвокат Адвокатская палата г. Москвы
ea_tsvetkova@inbox.ru
В статье обсуждаются проблемы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, которые возникают при проведении налоговой реконструкции. Автор обосновывает, что трансформация защиты прав и законных интересов обуславливается правовыми позициями Конституционного Суда и правоприменительной практикой о налоговой реконструкции. Отмечается, что достаточно часто решения судебных органов о налоговой реконструкции отражают позиции налоговых органов и не учитывают интересы налогоплательщика. Автор приходит к выводу, что несмотря на противоречивость судебной практики тенденцией в развитии налоговой реконструкции является необходимость учета прав и законных интересов налогоплательщиков, а именно отказ налогоплательщику только в тех налоговых вычетах и расходах, которые приходятся на долю так называемой «технической компании».
Ключевые слова: защита прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговая реконструкция, техническая компания, налоговые вычеты и расходы, налоговая выгода.
Правовым основанием налоговой реконструкции является реализация принципа экономической обоснованности налогообложения, закрепленного в п. 3 ст. 3 НК РФ, в частности положения о том, что основой для исчисления налогов служат совершаемые в исполнение сделок налогоплательщика финансово-хозяйственные операции. Впервые требование экономической обоснованности появилось в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96, где суд указал, что при реализации налогового законодательства должны учитываться фактические отношения сторон.
Однако, для широкого введения в судебную практику налоговой реконструкции потребовалось издание Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.06 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», где были закреплены критерии налоговой выгоды, которые были сведены к следующему:
1. Реальность деятельности (сделки), что означает:
- Исполнение обязательства надлежащим лицом;
- Действительный экономический смысл операции;
- Наличие деловой цели.
2. Проявление должной осмотрительности налогоплательщиком.
В случае если экономическая деятельность налогоплательщика не соответствует указанным критериям, то налоговый орган имеет право изменить налоговые обязательства налогоплательщика, то есть провести налоговую реконструкцию.
Сама сущность налоговой реконструкции была изложена в п. 7 Постановления, а именно «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
Данный подход впоследствии был последовательно отражен и в иных Постановлениях сначала ВАС РФ, а затем СК ЭС ВС РФ. Так, в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 было сказано, что оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Если арбитражный суд пришел к выводу, что организация для целей налогообложения отразила операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем ее прав и налоговых обязанностей исходя из подлинного содержания спорной операции. Впоследствии Президиум ВАС РФ разъяснил, что налоговые последствия влекут за собой не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете[1].
Исходя из изложенного, налоговая реконструкции реализуется, если не подтвержден факт реального осуществления хозяйственных операций, что предполагает отказ в тех юридических последствиях, которые предполагались сторонами по сделке.
Данная правовая позиция ВАС РФ была поддержана ВС РФ который сказал, что «при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения, налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов[2].
Дальнейшее расширение понятия налоговой выгоды, а именно включение в нее таких положений как «на расстоянии вытянутой руки», «снятие корпоративной вуали», которые первоначально не упоминаются в Постановлении Пленума ВАС № 53 от 12.10.06, устанавливает возможность вменения доходов (прибыли, выручки) при наличии особых отношений между налогоплательщиками и обосновывает необходимость в проведении налоговой реконструкции. Рассмотрение судами налоговых споров ООО «Королевская вода»[3] и ООО «МАН»[4] во многом предопределило направление судебной практики в 2014-2016 годах. В частности, правовая позиция, изложенная в вышеуказанных решениях о реальности экономической деятельности и о приоритете содержания над формой, означала, что налоговый орган, не изменяя юридической квалификации сделки, вправе переквалифицировать налоговые последствия сделки с учетом реальных фактических обстоятельств, в том числе пересматривая взаимоотношения налогоплательщиков внутри бизнес-структур.
В Определении от 4 июля 2017 г. N 1440-О Конституционный Суд РФ закрепил уже сложившийся в судебной практике правовой подход к налоговой реконструкции, отметив, что положения законодательства о налогах и сборах не допускают доначисления сумм налогов в размере большем, чем установлено законом[5]. В данном Определении Конституционного Суда РФ закреплен расчетный метод, по которому осуществляется налоговая реконструкция, а именно определение объема налоговой обязанности налогоплательщика, исходя из реальности финансово-хозяйственных операций.
Внесение изменений в законодательство о налогах и сборах Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» дополнило его статьей 54.1, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах, относящихся к экономической деятельности налогоплательщика.
По мнению налогового органа и Министерства финансов РФ, изложенного в совместном письме Минфина РФ и ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ при принятии вышеуказанного закона «законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах».
Данное правовое регулирование существенно изменило судебную практику. Суды стали отказывать налогоплательщику в понесенных расходах, обосновывая это тем, что документы, представленные налогоплательщиками в ходе налоговой проверки в обоснование применения налоговых вычетов и в подтверждение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не соответствуют фактическим обстоятельствам, содержат недостоверные сведения[6]. Основным изменением в данном правовом регулировании было введение понятия «ненадлежащей стороны» под которым понималось неустановленное или неуполномоченное лицо, подписавшее первичные учетные документы, которое нарушило законодательство о налогах и сборах, и наличие которого в цепочке договорных отношений являлся основанием для отказа в налоговой реконструкции.
При этом при отказе в налоговой реконструкции на налогоплательщика возлагается налоговая нагрузка в виде уплаты налога на прибыль с выручки, и полностью ложится бремя уплаты налога на добавленную стоимость без возможности применения налоговых вычетов, что ведет к неоправданной налоговой нагрузке без учета произведенных расходов.
Однако, введенная законодателем норма, не установила нового правового регулирования, а фактически закрепила положения, которые в том или ином виде содержались в Постановлении № 53 ВАС РФ. В Определение от 27 февраля 2018 года N 526-О Конституционный Суд подтвердил свою позицию, изложенную ранее, и указал о необходимости «обращения внимания налоговых органов на обязанность в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом»[7]. Согласно данной правовой позиции Конституционного Суда РФ, при выявлении фактов о искажении сведений о экономической деятельности налогоплательщика, налоговый орган обязан доначислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом и определить размер способом, согласующимся с экономическими условиями деятельности налогоплательщика.
Кроме этого, данная позиция нашла отражение и в правовых актах СК ЭС ВС РФ, и было отмечено, что «налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону»[8].
Большое значение для налогоплательщиков, определяющим судебную практику по налоговой реконструкции в их пользу явилось дело по иску «Кузбасконсервмолоко» к налоговому органу[9]. В данном деле суды сказали, что запрет налогоплательщику на получение необоснованной налоговой выгоды по недостоверным (формальным) документам не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств. Суды отвергли позицию инспекции указав, что непринятие затрат при исчислении налога на прибыль неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств, поскольку обязательным условием для принятия к учету является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика.
К сожалению, нельзя сказать, что судебная практика складывается полностью благоприятным образом для налогоплательщика. Так, имеются многочисленные судебные решения, где налогоплательщикам, несмотря на произведенные расходы, отказывается в признании налоговых вычетов по НДС и в уменьшении налога на прибыль[10]. Как правило, отказ в удовлетворении требований налогоплательщика обосновывается судами тем, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с реальной предпринимательской или иной деятельностью. В этом случае суды принимают во внимание позицию налогового органа о том, что спорные контрагенты не являются реальными участниками предпринимательских отношений, и по мнению суда, их создание и деятельность не направлены на добросовестное участие в предпринимательской деятельности, а направлены на завышение себестоимости товара.
В частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.12.2020 по делу № А40-160906/2019 налогоплательщику было отказано в признании решения налогового органа о привлечении ООО «Конфитюр» к ответственности, незаконным. Однако, суд не учел, что налогоплательщик реально осуществлял предпринимательскую деятельность, закупал товары и вопрос реальности совершения спорных операций по приобретению товаров у поставщиков, как верно указал суд первой инстанции (решение которого было отменено) неразрывно связан с обстоятельствами реального существования товара, в том числе с использованием приобретенного сырья в собственном производстве[11]. Однако, несмотря на реальность своей деятельности, налогоплательщик был обязан уплатить налоги с оборота, что накладывает на него несоразмерную налоговую нагрузку и не может являться обоснованным.
Полагаем, что в этом случае, налоговый орган был обязан применить налоговую реконструкцию путем использования расчетного метода исчисления налогов, а следовательно, суду было необходимо отменить решение налогового органа, который доначислил налогоплательщику налоги на все сумму оборота налогоплательщика.
Несмотря на существующую противоречивость судебной практики в отношении налоговой реконструкции правовые позиции Конституционного Суда РФ в 2020 году не претерпели существенных изменений. Напротив, Конституционный Суд РФ еще раз подтвердил свои позиции о допустимости применении расчетного метода налоговыми органами, указав, что «допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, …непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства[12]. Данная правовая позиция была поддержана и в Определение КС РФ от 29.09.2020 № 2311-О[13]
Кроме этого, в 2020 году Конституционный Суд РФ высказался о применении расчетного метода в отношении таких налогов как ндс и налог на прибыль, сказав, что «позиция суда относительно положений регулирующих вопросы уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, сами по себе не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом»[14], что дает основание говорить о том, что основной тенденцией в развитии налоговой реконструкции является необходимость в защите прав и законных интересов налогоплательщиков.
Полагаем, что с учетом развития вышеуказанной тенденции ФНС РФ утвердила рекомендации налоговым органам, где указала, что «в случае когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным лицом по договору, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица (п. 4 раздела II Письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового Кодекса РФ»). Полагаем, что данное разъяснение налогового органа означает, что при необоснованном применении налогоплательщиком налоговой выгоды с налогоплательщика будут сняты лишь те вычеты и расходы, которые приходятся на долю так называемой «технической компании» или «фирмы−однодневки».
Исходя из изложенного, трансформация защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении налоговой реконструкции происходит не совсем последовательно. Несмотря на достаточно определенную позицию Конституционного Суда РФ о необходимости учитывать законный интерес налогоплательщика, суды не всегда придерживаются данной позиции. Однако, следует признать, что их игнорирование ведет к нарушению принципа баланса частных и публичных интересов и негативно сказывается на как ни развитии бизнеса, так и привлекательности РФ как налоговой юрисдикции
[1] Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации»
[2] п. 77 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»
[3] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.10.14 по делу № А40-28598/13 (суд признал законным решение налогового органа о взыскании с налогоплательщика в субсидиарном порядке долгов компании-банкрота с организации, имеющей аналогичное название и использующей в деятельности тот же товарный знак , а именно суд признал ЗАО «Королевская вода» и ООО «Королевская вода» взаимозависимыми лицами, что в силу положений подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ является основанием для взыскания с взаимозависимой организации недоимки. Как сказано в решении при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для результатов сделки. Так суд учел, что ЗАО «Королевская вода» с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов пени и штрафов фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданное юридическое лицо – ООО «Королевская вода». Следовательно, целью создания новой компании было уклонение от уплаты недоимки, которую выявила налоговая проверка. В этом случае суд оценил реальные экономические отношения, выявил деловую цель налогоплательщика в организации бизнеса, а именно через знакомый для покупателя товарный знак и с использованием подконтрольных компаний и переквалифицировал налоговые последствия сделки, то есть фактически была произведена налоговая реконструкция.
[4] Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 27.11.15 № 306-КГ15-7673 по делу ООО «МАН» к Межрайонной инспекции ФНС № 2 по Волгоградской области указала, что судом на основе исследованных доказательств было установлено создание обществом искусственного документооборота, доказательств подтверждающих реальную экономическую деятельность налогоплательщиком не было представлено.
[5] П. 3.2. ОпределениеяКонституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 — 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации»
[6] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2018 N 09АП-45479/2018 по делу N А40-250076/2017; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.02.2018 N Ф10-5896/2017 по делу N А68-10620/2015; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.08.2018 N Ф01-3273/2018 по делу N А79-5342/2017//СПС «КонсультантПлюс»/дата обр. 20.05.21.
[7] Определение Конституционного Суда РФ от 27.02.2018 N 526-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб акционерного общества «Кредит Европа Банк» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 24, 45, 46, 284 и 310 Налогового кодекса Российской Федерации».
[8] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 по делу N А40-93786/2017 СПС «КонсультантПлюс»/дата обр. 20.05.21
[9] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 N Ф04-611/2020 по делу N А27-17275/2019//СПС «КонсультантПлюс»/дата обр. 20.05.21
[10] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.12.2020 N Ф05-21042/2020 по делу N А40-160906/2019; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.01.2019 N Ф07-16480/2018 по делу N А05-11630/2016; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.01.2021 N Ф05-21670/2020 по делу N А40-75371/2019// СПС «КонсультантПлюс»/дата обр. 20.05.21
[11] Решение арбитражного суда г. Москвы от 29.04.2020по делу №А40-160906/19-140-2891// СПС «КонсультантПлюс»/дата обр. 20.05.21
[12] Определение Конституционного Суда РФ от 25.11.2020 N 2823-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Компания ТрансТелеКом» на нарушение его конституционных прав положениями пункта 1 статьи 30, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 2 статьи 33, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»
[13] Определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2020 N 2311-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Саратов-Холод Плюс» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 54.1, пунктом 5 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»
[14] Определение Конституционного Суда РФ от 26.03.2020 N 544-О
«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Заводоуковский маслозавод» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 122, статьей 169, пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172, статьей 247, пунктом 1 статьи 252, подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации»