Цветкова Елена Алексеевна,

Научный сотрудник  Центра экономико-правовых проблем Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ

pasc@izak.ru

Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, является способом,  который может быть использован налогоплательщиком  для защиты своих прав и законных интересов. Правовое регулирование возмещения убытков осуществляется с помощью финансово-правовых норм, закрепленных в Налоговом Кодексе РФ, при этом учитывается его правовое регулирование, которое сложилось в гражданском законодательстве и может быть применимо к налоговым правоотношениям. Автором проанализирована судебная практика и рассмотрены убытки налогоплательщика, которые могут быть причинены ему незаконными действиями налогового органа. Автор приходит к выводу, что данный способ защиты может быть использован только налогоплательщиком, а не налоговым органом, по причине того, что взыскание налогов и иных платежей осуществляется только с помощью публично-правовых норм.   

Ключевые слова: защита прав и законных интересов налогоплательщиков, способы защиты, возмещение убытков, налоговые органы.

Damages as a way to protect the rights and legal interests of taxpayers

Tsvetkova Elena

Research fellow, Center for Economic-Law Problems,

Institute of  Legislation and Comparative Law

 under the Govermetnt of  the Russin Federation

pasc@izak.ru

Damages caused by the tax authorities, is a way that can be used by the taxpayer in order to protect their rights and legitimate interests. Legal regulation of damages is carried out with the help of financial and legal standards enshrined in the tax code of the RUSSIAN FEDERATION, taking into account its legal regulation that existed in civil law and may be applicable to tax legal relations. The author reviewed the jurisprudence and considered the taxpayer’s losses that may be caused to him by the unlawful acts of the tax authority. The author concludes that this method of protection can only be used by the taxpayer, not the tax authority because the exaction of taxes and other payments shall be carried out only with the help of public-legal norms.

Keywords: protection of rights and legal interests of taxpayers, ways of protection, damages, tax authorities.

В статье 53 Конституции РФ закреплено право  на возмещение от государства причиненного  вреда, связанного с осуществлением  органами власти и управления государственной деятельности в различных ее сферах, в том числе и в налоговых.  Налоговый кодекс РФ развивает вышеуказанное положение, а именно  закрепляет и конкретизирует  в п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РФ  ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие  неправомерных действий (решений) или бездействий, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей и предоставляет  налогоплательщикам в  соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 21 Налогового Кодекса РФ право требовать их возмещения, а п. 2 ст. 103 Налогового кодекса РФ закрепляет, что причиненные налогоплательщикам убытки при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду. 

Как отмечается в науке, институт деликтной ответственности налоговых органов за вред, причиненный в сфере осуществления деятельности по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, имеет комплексный характер, поскольку содержит элементы публичного и частного права^[1].  Другие ученые отмечают, что своеобразие процессуального порядка разрешения споров, вытекающих из налоговых правоотношений, обусловлено потребностью и предоставленной законом возможностью одновременного использования нескольких процессуальных форм, установленных законодательством для этой категории споров^[2]. Следовательно, по мнению ученых, возмещение убытков, причиненного налоговыми органами, является способом,  который может быть использован для защиты как частных, так и публичных интересов.

Конституционный Суд РФ неоднократно высказывал свою правовую позицию  о применении законодательства о возмещении вреда к налоговым правоотношениям.  Так, согласно правовой позиции  Конституционного Суда РФ,  высказанной в Определении от 19.04.2001 N 99-О,  налогоплательщикам применять гражданское законодательство к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой возможно только в том случае, если это предусмотрено законодательством^[3], а в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового Кодекса РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства,   и следовательно, к  отношениям, связанным с возмещением убытков, причиненных налоговыми органами, в случае отсутствия соответствующего регулирования в нормах налогового законодательства, применимы нормы Гражданского кодекса РФ о возмещении вреда в том значении, в каком они используются при регулировании гражданских правоотношений.

В налоговых правоотношениях понятие «вред» и «убыток» не равнозначны. Однако, в русском языке слова «вред», «убыток», «ущерб» употребляются как синонимы. Традиционно связаны они всегда с понятием потери, утраты чего-либо в результате действия (бездействия) как самого лица, несущего убыток, так и других лиц, либо иного воздействия^[4].

 В гражданском праве понятие  вреда рассматривается как неблагоприятные для субъекта имущественные или неимущественные последствия, возникшие  в результате повреждения или уничтожения принадлежащего ему имущества, а также в результате причинения увечья или смерти гражданину (физическому лицу^[5]), а убытком называется вред (ущерб), выраженный в деньгах^[6], а также убыток определяется  как последствия неправомерного поведения^[7]. В налоговом праве, по мнению ученых, понятие «вред» по своему объему шире понятия «убыток», так как убыток включает только реальный ущерб и упущенную выгоду, а понятие вреда включает в себя помимо убытков (реального ущерб и упущенной выгоды), компенсационные меры по возмещению имущественных потерь налогоплательщика в виде процентов и  нематериальный вред^[8]. 

 Действующее гражданское законодательство определяет убыток как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Поскольку понятие «убытки» не определено законодательством о налогах и сборах, то согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в налоговых правоотношениях подлежит применению определение, приведенное в ст. 15 Гражданского кодекса РФ.

Следовательно, под убытком в налоговых правоотношениях понимается денежное выражение имущественного вреда, которое включает в себя реальные расходы, а также упущенную выгоду, которые несет налогоплательщик в связи с нарушением его прав и законных интересов.  

Приходится констатировать, что не могут быть рассмотрены как убытки налогоплательщика, компенсации в виде процентов налогоплательщика за переплату налогов или излишне взыскание (несвоевременное возвращение) налогов, право на которое возникает на основании ст. ст. 78, 79, 176, 176.1, 203 НК РФ и обеспечено соответствующей обязанностью налоговых органов по их уплате. Как верно отметил Долгополов О. И.  финансовое правовое регулирование начисления и выплаты налогоплательщику процентов — это комплекс закрепленных в финансовом праве средств, методов и приемов правового воздействия на правоотношения, возникающие в связи с излишним взысканием (несвоевременным возвращением) сумм налогов, а также в процессе распределения и расходования  средств бюджета, направляемых на выплату процентов^[9]. Данные правоотношения регулируются специальными нормами Налогового Кодекса РФ и на них не распространяются правовые нормы о возмещении убытков. В вышеуказанных нормах предусмотрена ответственность налогового органа за ненадлежащее исполнение своих обязанностей, связанных с несвоевременным зачетом и возвратом  излишне уплаченных налогов, сборов и иных платежей налогоплательщику.

Следовательно, они являются одной из мер ответственности, применяемым к налоговому органу и носят компенсационный характер и уплачиваются в установленном законом размере без обращения в суд.

Кроме этого, в понятие убытков не включается нематериальный вред. Понятие нематериального вреда  применительно к юридическим лицам было введено Определением  Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 508-О^[10] согласно которому данная категория отлична от понятия морального вреда, причиненного гражданину и означает умаление деловой репутации и имеет собственное содержание, которое вытекает из существа нарушенного  нематериального права и характера последствий этого нарушения и может выражаться в требованиях  к  репутации компании, неопределенности в планировании решений, препятствии в управлении компанией и др. Из вышеуказанного определения следует, что нематериальный вред налогоплательщика состоит из репутационного вреда, а также связанных с ним негативных последствий, которые привели или могут привести к появлению материальных убытков и подлежит возмещению.

Следовательно, получение компенсаций налогоплательщиком от налогового органа, а также нематериального вреда,  не исключает возмещения ему убытков, которые включают в себя как реальный вред, так и упущенную выгоду.

По мнению А. П. Грибанова убытки в юридическом значении включают в себя три основные части. Прежде всего – это расходы, понесенные кредитором, утрата или повреждение имущества кредитора, а также неполученные кредитором доходы^[11].

По нашему мнению все убытки налогоплательщика тоже можно классифицировать на три основные части и к ним относятся:

• Убытки, которые произвел налогоплательщик или должен будет произвести, чтобы вести обычную предпринимательскую деятельность:

−  проценты по  кредиту, который налогоплательщик взял для покрытия задолженности, из-за приостановления налоговым органом операций по счету^[12];

−  штрафы, пени за просрочку оплаты по коммерческим договорам, вызванную незаконным приостановлением налоговым  органом операций по счету^[13];

− доходы, не полученные из-за блокировки счета^[14];

−  расходы на оказание юридической помощи.

• Убытки при утрате или повреждении его имущества:

−  задолженность по решению суда, которую  не удалось взыскать с должника на стадии исполнительного производства по вине ИФНС^[15];

•  Неполученные доходы: 

− госпошлина за выдачу (продление) лицензии^[16]; 

− доходы, которые не получены из-за просрочки возврата ндс^[17].

Сущность возмещения убытков заключается в том, что причиненные должником убытки, в какой бы форме они не выразились, должны быть им возмещены в том размере, в каком они возникли^[18], в налоговом праве также учеными отмечается, что вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами, должен быть возмещен в полном объеме^[19].

В Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2009 № 1005-О-О отмечено, что по своей юридической природе обязательства, возникающие в силу применения норм гражданско-правового института возмещения вреда представляют собой правовую форму реализации гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается в соответствии с предписанием закона причинитель вреда^[20].   В Постановлении Пленум ВАС  РФ разъяснил, что должником в обязательстве по возмещению вреда, причиненного в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов являются публично-правовое образование, а не его органы либо должностные лица этих органов^[21].  В соответствии с п. 5.14 Положения о Федеральной налоговой службе^[22]  ФНС РФ является главным распорядителем средств федерального бюджета, а согласно подп. 1 п. 3 ст. 158 Бюджетного Кодекса РФ  главный распорядитель средств федерального бюджета выступает в суде от имени РФ в качестве представителя по искам к РФ о возмещении вреда, причиненному физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или их должностных лиц.

Исходя из изложенного, надлежащим ответчиком по иску о возмещении вреда будет Федеральная Налоговая Служба РФ (далее — ФНС РФ), а не территориальные налоговые органы или должностное лицо.

Необходимо отметить, что на законодательном уровне не закреплена обязанность территориального налогового органа быть представителем публично–правового образования по искам о возмещении вреда, а также законодательно не предусмотрено их право на предъявление такого иска. К сожалению, многочисленная судебная практика свидетельствует о том, что подобные споры становятся все более распространенными в судебной практике^[23].  Конституционный Суд РФ высказал правовую позицию о возможности  взыскания по искам налоговых органов о возмещения вреда, причиненного публично-правому образованию в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки…»^[24].  По мнению Конституционного суда РФ то обстоятельство, что поступление налоговых платежей в бюджет происходит  на основании не гражданско-правовых, а публично-правовых (налоговых) норм, не означает обязательность регулирования только Налоговым Кодексом РФ отношений по поводу возмещения ущерба, причиненного бюджетам РФ и правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований в результате невозможности получения налогов, может обеспечиваться за счет правового инструментария гражданского права^[25]. С чем нельзя согласиться, так как взыскание налогов осуществляется только с помощью публично-правовых норм и предоставление этого способа налоговым органам нарушает права и законные интересы налогоплательщика, так как предполагает взыскание с налогоплательщика не только прямых убытков в виде неуплаченных налогов, пеней, штрафов, но и упущенной выгоды.

Кроме этого, Конституционный Суд отмечает, что в данном случае налоговые органы выступают в качестве представителя интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере налоговых платежей, которые не поступили в бюджет в результате неправомерных действий физического лица^[26], что не соответствует действительности, так как только ФНС РФ уполномочено представлять интересы публично-правовых образований  по искам о возмещении убытков, а не территориальные налоговые органы. Как правило, основанием привлечения физических лиц, которые осуществляли  управленческие функции^[27] (далее – руководители) относится невозможность удовлетворения требований налоговых органов об уплате налогов и иных платежей и привлечение налогоплательщика (юридическое лицо) к ответственности. При доказывании в суде оснований привлечения руководителя к ответственности  за неисполнение обязанности по уплате налога устанавливаются следующие факты:

• размер убытка, причиненного публично-правому образованию, в связи с неуплатой налоговых и иных платежей;
• противоправность действий  руководителя;
• причинно-следственная связь между действиями руководителя и убытками.

При этом обращает на себя внимание тот факт, что при привлечении к ответственности руководителей, которые давали указание о совершении определенных действий, фактически полностью нивелируется конструкция юридического лица и это заключается в личной имущественной ответственности вышеуказанных лиц за уплату налогов и иных обязательных платежей перед бюджетом публично-правового образования. В случае привлечения руководителя к уголовной ответственности доказать незаконность предъявленных требований налогового органа почти невозможно и более того, очень часто это приводит к взысканию суммы  в двойном размере, сначала с юридического  лица, а потом с руководителя.

           Таким образом, использование такого способа защиты прав и законных интересов  как возмещение убытков возможно только налогоплательщиками. Правовое регулирование возмещения убытков осуществляется с помощью финансово-правовых норм, закрепленных в Налоговом Кодексе РФ, при этом учитывается правовое регулирование возмещение вреда, которое сложилось в гражданском законодательстве и может быть применимо к налоговым правоотношениям. Налоговые органы не могут использовать данный способ, так как взыскание налогов и иных платежей осуществляется только с помощью публично-правовых норм.   

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Иоффе О. С. Ответственность по гражданскому праву Д. 1955.
2. Грибанов В. П. Осуществление и защита гражданских прав. — М. : Статут. 2000.
3. Дегтярев С. Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе: учебно-практическое пособие/С. Л. Дегтярев. _ 2-у изд., перераб. И доп.- М.: Волтерс Клувер, 2009.
4. Долгополов О. И. «О некоторых вопросах правовой природы процентов, начисляемых на излишне взысканные (несвоевременно возвращенные) суммы налогов. / СПС «КонсультантПлюс», дата обр. 20.10.2018.
5. Новицкий И. Б. и Лунц Л. А. Общее учение об обязательстве. М., 1954.
6. Российское гражданское право: учебник: В 2 т. Т. II: Обязательственное право/ отв. ред. Е. А. Суханов. М. Статут. 2013.
7. Советское гражданское право: в 2 т./ под ред. О. А. Красавчикова. М., 1968. Т. 1.
8. Федорова И. А. Гражданско-правовая ответственность налоговых органов по законодательству Российской Федерации. Автореферат  дис. к.ю.н. М. 2011.
9. Хаванова И. А. «Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование» под редакцией И. И. Кучерова. Юриспруденция. 2013.//СПС «КонсультантПлюс», дата обр. 10.10.2018.
10. Ядрихинский С. А..  Защита прав и законных интересов налогоплательщиков – юридических лиц: финансово-правовой аспект. 12.00.14. Диссер. … канд. юрид. наук. Москва.  2007. 

---

[1] Федорова И. А. Гражданско-правовая ответственность налоговых органов по законодательству Российской Федерации. Автореферат дис. к.ю.н. М. 2011. С. 23.

[2] Хаванова И. А. «Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование» под редакцией И. И. Кучерова. Юриспруденция. 2013.//СПС «КонсультантПлюс», дата обр. 10.10.2018.

[3] Определение> Конституционного Суда РФ от 19.04.2001 N 99-О

«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 2 и пунктом 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации»

[4] Дегтярев С. Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе: учебно-практическое пособие/С. Л. Дегтярев. _ 2-у изд., перераб. И доп.- М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 8.

[5] Российское гражданское право: учебник: В 2 т. Т. II: Обязательственное право/ отв. ред. Е. А. Суханов. М. Статут. 2013. С. 1082

[6] Новицкий И. Б. и Лунц Л. А. Общее учение об обязательстве. М., 1954. С. 365.

[7] Иоффе О. С. Ответственность по гражданскому праву Д. 1955. С. 203.

[8] Ядрихинский С. А..  Защита прав и законных интересов налогоплательщиков – юридических лиц: финансово-правовой аспект. 12.00.14. Диссер. … канд. юрид. наук. Москва.  2007. с. 157-158.

[9] Долгополов О. И. «О некоторых вопросах правовой природы процентов, начисляемых на излишне взысканные (несвоевременно возвращенные) суммы налогов. / СПС «КонсультантПлюс», дата обр. 20.11.2017.

[10] Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 508-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шлафмана Владимира Аркадьевича на нарушение его конституционных прав пунктом 7 статьи 152 Гражданского кодекса Российской Федерации»

[11] Грибанов В. П. Осуществление и защита гражданских прав. — М. : Статут. 2000. С. 322.

[12] Постановление АС МО  от 27.02.2015 N Ф05-852/2015 по делу N А40-56679/14;

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2013 по делу N А26-2638/2012;

Постановление ФАС ЦО от 30.03.2012 № А 64-6030/2010.

[13] Постановление ФАС МО от 17.05.2013 по делу №А 41-34863/12.

[14] Постановление ФАС ЦО от 30.03.2012  по делу А64-6030/2010.

Постановление ФАС ЦО от 27.04.2014по делу  № А64-2190/2013

[15] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2011 по делу N А53-22220/2010

[16] Постановление АС ЦО от 10.11.2015 № Ф10-3350/2015 по делу № А 36-6109/2014

Постановление АС МО  от 22.04.2016 N Ф05-4590/2016 по делу N А41-40909/15

[17] Постановление ФАС МО от 16.04.2013 №А40-79127/12-20-432

[18] Советское гражданское право: в 2 т./ под ред. О. А. Красавчикова. М., 1968. Т. 1 с. 499.

[19] Федорова И. А. Гражданско-правовая ответственность налоговых органов по законодательству Российской Федерации. Автореферат  дис. к.ю.н. М. 2011. С. 24.

[20] Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2009 N 1005-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Уния» на нарушение конституционных прав и свобод статьями 1069 и 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации»

[21] п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 (ред. от 26.02.2009) «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации»

[22] Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 (ред. от 23.09.2017) «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»

[23] Определение Верховного Суда РФ от 2.08.2016 №305-ЭС16-8404 по делу №А40-16650/2015;

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.07.2015 № Ф01-2604/2015 по делу №А39-1278/2014;

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.05.2017 № Ф06-20477/2077 по делу № А12-55789/2015

[24] Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 N 39-П «По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева»

[25]  Там же.

[26] Там же, п. 5 описательной части.

[27] К ним относятся: директора, главные бухгалтеры, налоговые консультанты, финансовые директора.