Доктрина налоговой выгоды в правоприменительной практике

Цветкова Елена Алексеевна, научный сотрудник отдела  экономико-правовых проблем  государственного и муниципального управления Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации

Российская Федерация, 117218, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, д. 34,  e-mail: pasc2@izak.ru

Краткое  содержание: Одним из  инструментов, направленных против незаконного налогового планирования  является применение судами концепции налоговой выгоды.  Ее структура неоднородна и содержит несколько самостоятельных, но взаимосвязанных элементов (доктрин). По мнению автора,  доктрина  налоговой выгоды и практика ее правоприменения является ориентиром для налогоплательщика при построении защиты прав и законных интересов в налоговом споре и помогает обосновать его позицию.  Автор приходит к выводу, что доктрина налоговой выгоды является тем механизмом, который противодействует незаконному налоговому планированию,  но при этом она не должна  нарушать права и законные интересы налогоплательщиков. Доктрина налоговой выгоды рассматривается на примерах из судебной практики. Реальность экономической деятельности и деловая цель налогоплательщика являются тем критерием, который подтверждает  ее обоснованность.

Ключевые слова: налоговая выгода, деловая цель, реальность экономической деятельности, налогоплательщик, налоговый спор.

The doctrine of tax benefits in practice

Е. A. Tsvetkova

The Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation 

34, Bolshaya Cheremushkinskaya st., Moscow, 117218, Russia

e-mail: pasc2@izak.ru

Lemma: One of the instruments against illicit tax planning is the application by the courts of the concept of tax benefits.  Its structure is heterogeneous and contains several distinct but interrelated elements (doctrines). According to the author, the doctrine of tax benefits and its enforcement is a guide to the taxpayer when building and to protect the rights and legitimate interests in tax dispute and helps to justify his position.  The author concludes that the doctrine of tax benefits is the mechanism that prevents illegal tax planning, but it must not violate the rights and legitimate interests of taxpayers. Tax benefit doctrine is seen on examples from judicial practice. The reality of economic activity and the business purpose of the taxpayer are criterion, which confirms the validity of the tax benefits.

 Keywords: tax benefits, business purpose, the reality of economic activity, the taxpayer, the tax dispute.

В российском законодательстве в отличие от законодательства многих зарубежных стран,  не закреплено право налогоплательщика не платить больше, чем законно установленная сумма налога, то есть право на налоговую оптимизацию[1].  Однако, вышеупомянутое право налогоплательщика выводится из многих Постановлений Конституционного Суда РФ[2]  и  подлежит защите  только в тех случаях, когда его экономическая деятельность  не имеет основную цель — уход от уплаты налогов. 

Одним из  инструментов, направленных против незаконного налогового планирования  является применение судами концепции налоговой выгоды. Ю. В. Старых  отмечает, что эпоха формально-юридического подхода к оценке действий налогоплательщика безвозвратно ушла, наступила эра содержательно-фактического анализа, т.е. выяснения всех в совокупности фактических обстоятельств налогового спора, от правовой оценки которых через призму таких субъективно-оценочных понятий, как добросовестность, реальность расходов, экономическая оправданность, разумность, осмотрительность, наличие деловой цели, антисоциальность и т.д.[3]

Правовую базу для оценки  действий налогоплательщика дает  Постановление Пленума ВАС РФ  № 53 от 12.10.06 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».  Под налоговой  выгодой в вышеуказанном постановлении понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета[4].     Как отмечает Б. Я. Брук концепция необоснованной налоговой выгоды неоднородна и содержит несколько самостоятельных, но взаимосвязанных элементов (доктрин)[5]. С этим стоит согласиться, так как элементами концепции необоснованной налоговой выгоды являются концепции реальности экономической деятельности, приоритет существа над формой, концепция деловой цели и другие, которые были сформированы в вышеуказанном постановлении[6].  После принятия вышеуказанного постановления  дальнейшими решениями  Президиума ВАС РФ и СКЭС ВС РФ  они были закреплены и дополнены. Так,  в судебную практику был введен принцип «на расстоянии вытянутой руки», который там  не упоминается, однако устанавливает возможность вменения доходов (прибыли, выручки) при наличии особых отношений между налогоплательщиками, снятие корпоративной вуали и другие.

Таким образом, суды применяют к налогоплательщику при оценки его деятельности оценочную категорию налоговой выгоды, которая не является статичной категорией, а постоянно совершенствуется и изменяется. По сути, как верно заметил К. А. Сасов, эта доктрина —  алгоритм проведения судебного налогового расследования, распределения бремени доказывания между сторонами судебного процесса и правила оценки судом представленных ими доказательств[7].

Также можно сказать, что доктрина  налоговой выгоды и практика ее правоприменения является основанием для построения защиты прав и законных интересов налогоплательщика, которые необходимо учитывать при ее реализации. Рассмотрим некоторые ее аспекты правоприменительной практики.

Одним из основных критериев которые используются при обосновании налоговой выгоды является реальность осуществления экономической деятельности. Анализ судебной практики, связанный с оценкой судом  реальности экономической деятельности налогоплательщика позволяет сделать вывод, что  рассматриваются следующие основания для вывода суда о получении налоговой выгоды:

— нереальность хозяйственных операций;

— отсутствие должной осмотрительности;

По мнению специалистов, опыт последних лет показывает, что основные сложности возникают при установлении экономического содержания отношений  по договорам оказания услуг, нехарактерным для российской правовой системы, но получившим широкое распространение.  К ним, в частности, относятся  договоры на оказание внутригрупповых услуг: предоставление персонала; предоставление знаний (консультирование, информирование, доступ к внутригрупповым базам данных, исследование с предоставлением права на результаты), управление и т.п.[8].  Например,  при заключение договора аутсорсинга, налогоплательщику для подтверждения обоснованности заключения договора аутсорсинга необходимо доказать ряд обстоятельств, а именно: реальная возможность выполнения контрагентом обязательств по договору, а именно наличие работника соответствующей квалификации в штате, движение по расчетному счету средств у контрагента не только на выплату зарплаты и взносов в ПФР, отсутствие необходимых производственных средств у контрагента, что находит отражения в решениях судов[9].

Однако,  отсутствие у контрагента необходимого персонала и имущества для осуществления деятельности указанной в договоре; отсутствие соответствующей лицензии; подписание первичных документов неустановленными лицами; отсутствие разрешения для сотрудников контрагента на допуск на территории закрытых объектов с целью осуществления ремонтных работ; отсутствие контрагента по месту регистрации; не предоставление документов на встречную проверку; транзитный характер движения денежных средств по счетам; исчисление  налогов в минимальном размере; создание его незадолго до совершения спорных операций свидетельствует о нереальности хозяйственных операций налогоплательщика. Также, налогоплательщику необходимо установить объективную связь понесенных им расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.  Данный вывод содержится в  Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П,  который сказал, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. 

Кроме этого, наличие «фирм-однодневок» в качестве контрагентов налогоплательщика  свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика  должной осмотрительности.  Как сказано в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ   № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.  Минфин РФ дал разъяснение какие меры он должен предпринять, чтобы подтвердить свою осмотрительность. К таковым относятся: получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц; получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента; использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента[10].  К таким официальным источникам информации  можно отнести официальный сайт ФНС России www.nalog.ru  (раздел «проверь себя и своего контрагента»).

Однако, сам  факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей  не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и даже факт включения юридического лица в Федеральный информационный ресурс  «Риски» не является однозначным показателем его неблагонадежности[11].

Следовательно, налогоплательщик  при защите прав и законных интересов  должен представить доказательства, подтверждающие реальность осуществления экономических операций. К данным доказательствам относятся: подтверждение возможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей (например, осуществление платежей в одном банке и день в день) налогоплательщику желательно доказать их обусловленность экономическими  или иными  причинами (деловыми целями). 

Таким образом, только совокупность фактов и доказательств свидетельствует о  нереальности хозяйственных операций и отсутствии должной осмотрительности у налогоплательщика. 

В настоящий момент в Государственную Думу РФ внесен Проект Федерального закона N 529775-6″О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»[12] который предлагает установить исключительно формальные требования к документам, подтверждающих факт произведенных налогоплательщиком затрат, а не оценивать в целом реальность экономической деятельности. На наш взгляд, предлагаемый законопроект противоречит сложившейся судебной практике. 

 Так, в Постановлении  Конституционный суд РФ  от 24.02.04 № 3-П сказано что  «судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов»[13]. Из вышеуказанного постановления следует, что предприниматели  могут принимать любые решения. Однако, данный законопроект направлен на ограничение предпринимательской деятельности, а именно предписывая налогоплательщику оформлять  документы строго формально, он не учитывает ситуацию налогоплательщика, не позволяя ему таким образом возместить понесенные затраты, что нарушает его права и законные интересы.

Необходимо отметить, что положения доктрины налоговой выгоды о реальности экономической деятельности в большинстве случаев применяется совместно с оценкой наличия в деятельности налогоплательщика деловой цели.  Как отмечает С. Г. Пепеляев «концепция деловой цели» относится к так называемым общим способам, направленным на предотвращение уклонений от налогообложения[14] и применяется во многих развитых странах[15]. С этим стоит согласиться, так как базовые положения этой концепции рассчитаны на ликвидацию пробелов в законодательстве, на предупреждение случаев злоупотребления правом налогоплательщиком[16].

Содержание концепции «деловой цели»  сформулировано в пунктах 3, 9 Постановления ВАС РФ № 53, а именно в целях налогообложения не учитываются хозяйственные операции, не обусловленные  разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3)  при этом само по себе намерение налогоплательщика получить экономический эффект в результате ведения реальной предпринимательской или иной экономической деятельности  подтверждает наличие деловой цели, при этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (п. 9).

Следовательно,   деловая цель предполагает, что сделка должна иметь цель, отличную от получения налоговой выгоды и быть направлена на реализацию хозяйственных операций и может применяться судами как самостоятельно, так и совместно с другими доктринами. Однако, деловая цель не должна применяться  в случаях когда конкретные проблемы налогообложения регулируются специальными нормами, применению подлежат исключительно эти нормы и использование  «концепции деловой цели» не допускается ни для обоснования позиции налогового органа, ни для обоснования позиции налогоплательщика.[17] Это правило относится к применению налогового законодательства о консолидированных компаниях, трансфертному ценообразованию и иным специальным нормам, предусмотренным в НК РФ.  Кроме этого, на наш взгляд, концепция деловой цели неприменима в тех случаях, когда  в нормах налогового законодательства установлена возможность получения налоговой выгоды. Это относится к переходу налогоплательщика на иной режим налогообложения (с общего на упрощенный и обратно), передача имущества материнской и дочерней компании (не облагается налогом на прибыль, ндс не применяется).

По мнению А. Н. Медведева, с которым мы согласны, наличие деловой цели  в деятельности налогоплательщика позволяет ему не только отстоять обоснованность расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, но и доказать, что в рамках данной сделки компания прежде всего рассчитывала получить обоснованную налоговую выгоду, а не уменьшить налоговые обязательства[18].

Таким образом, деятельность налогоплательщика, которая не преследует деловую цель, кроме цели  снижения налогов, может рассматриваться как получение им необоснованной налоговой выгоды.

Рассмотрим несколько примеров применения судом оценки деятельности налогоплательщика с учетом применения концепции  деловой цели:

  • при привлечении посредника в экономическую деятельность налогоплательщика;

В налоговых спорах при доказывании налоговой выгоды при привлечении посредника налоговый орган обоснует свою позицию тем, что налогоплательщик привлекает организацию посредника для снижения уплаты сумм налогов на основании завышение цен с помощью посреднических договоров, с целью искусственного удорожания продукции и как следствие, уплату налогов только с посреднических операций, что уменьшает налогооблагаемую базу.  Однако, с данным утверждением налогового органа стоит не согласиться на основании следующего:

Пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по условиям агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В соответствии со статьей 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленном в агентском договоре. В свою очередь агент в ходе исполнения агентского договора обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (пункты 1, 3 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации). Исходя из изложенного, агент должен за вознаграждение осуществлять  экономическую деятельность в интересах принципала.

  ФАС Московского округа при  анализе договорной посреднической схемы, использованной налогоплательщиком пришел к выводу, что фактическим собственником дохода являлся не принципал, а агент (в данном случае — банк). Банк, действуя на основании агентского договора и являясь агентом принципала, заключал с третьими лицами от своего имени (но по поручению и в интересах принципала) договоры финансирования под уступку денежного требования. Однако суд констатировал, что принципал лишь «формальный поручитель и собственник денежных средств», и полученную банком как агентом денежную сумму суд признал в качестве собственной выручки банка — т.е. в полном объеме (как у финансового агента по договору факторинга), а не в объеме лишь агентского вознаграждения (по агентскому договору)[19].  Таким образом, суд установил, что лицом являющимся выгодоприобретателем (принципалом) по сделке исходя из фактических отношений, возникающих между сторонами являлся банк и его целью было получение необоснованной налоговой выгоды, то есть реальной экономической деятельности не существовало.

Следовательно, для того, чтобы обосновать правомерность исключения дохода из налогооблагаемой базы как полученного в рамках осуществления агентского договора, необходимо его надлежащее исполнение, а не фиктивное, как в вышеуказанном случае. Получение вознаграждения за исполнение агентских поручений является доказательством того, что для налогоплательщика присутствовала деловая цель в виде получения вознаграждения. Из анализа судебной практики следует, что суды признают действия налогового органа правомерными по взысканию с налогоплательщиков налогов, так как последние не представляют  доказательств, подтверждающих исполнение агентских договоров и получение от принципала вознаграждения за исполнение агентских поручений[20]. Кроме этого, необходимо отметить, что налогоплательщику необходимо обосновывать для какой цели были привлечены посредники, а суды принимают во внимание следующие деловые цели:

—  реализация продукции крупному покупателю (посреднику) позволяет уменьшить риск неоплаты этой продукции;

— поиск конечного покупателя товара перекладывается на посредника, что уменьшает нагрузку на производителя продукции и его сбытовые подразделения[21].

Кроме этого, принимается во внимание такие деловые цели как: необходимость в расширении клиентской базы, уменьшение затрат налогоплательщика.

Исходя из вышеизложенного, при доказывании наличия деловой цели в привлечении посредника для выполнения обязательства налогоплательщику необходимо доказать исполнение агентских договоров и получение вознаграждения, а также  необходимость в привлечении посредника.

  •  при дроблении бизнеса налогоплательщика.

В случаях разделения крупной компании на мелкие  компании к которым применяется упрощенная система налогообложения (УСНО) или единый налог на вмененный налог (ЕНВД) налоговый орган предполагает, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода путем распределения результатов финансово-хозяйственной деятельности по взаимозависимым обществам.   Однако, налогоплательщик имеет право на самостоятельное ведение коммерческой деятельности, выбор предусмотренной законодательством системы налогообложения, право самостоятельно уплачивать налоги с полученной от этой деятельности доходов. Наличие взаимозависимости само по себе не является обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Поэтому, при получении при реорганизации налогоплательщиком налоговой выгоды и предъявлении со стороны налоговых органов претензий, ему необходимо указать какие деловые цели ставились при реорганизации. Судебная практика показывает, что суды принимают во внимание следующее деловые цели при дроблении бизнеса:

— намерение налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности;

(Постановление АС Уральского округа от 28.05.2015 № Ф 09-2862/2015;  Постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.03.2015 № Ф08-989/2015; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.01.2013 № Ф03-5934/2012) [22];

— минимизация налогоплательщиком бизнес-рисков, в том числе риски связанные с потерей бизнеса (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 N Ф03-5980/2014)[23];

— снижение налогоплательщиком прогнозируемых у него убытков, а также действий направленных на прекращение банкротства (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.09.2013 по делу N А19-22759/2012);

— получение дохода при осуществлении реальной экономической деятельности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.09.2013 по делу N А19-22759/2012)[24].

Поскольку действующее законодательство не ограничивает право граждан на создание юридических лиц, то решения учредителей и руководителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не будет являться нарушением закона. Не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение создание юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Однако,  суд должен принимать во внимание реальную деловую цель и экономический смысл при дроблении бизнеса. Так,  Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 27.11.15 № 306-КГ15-7673 по делу ООО «МАН» к Межрайонной инспекции ФНС № 2 по Волгоградской области  указала, что  апелляционным судом на основе совокупности исследованных доказательств было установлено создание обществом искусственного документооборота, доказательств подтверждающих реальную экономическую деятельность  налогоплательщиком не было представлено.  Поэтому налогоплательщику было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа.

Таким образом, налогоплательщику надо доказать наличие у него деловой цели при реорганизации юридического лица и дробления  бизнеса и осуществления реальной предпринимательской деятельности через организованные им бизнес-структуры.

  • структурировании бизнеса (сделок) с участием компаний из низконалоговых юрисдикций (налоговых гаваней)[25]

В некоторых развитых зарубежных странах суды рассматривающие дела, связанные с налоговыми убежищами, зачастую задаются вопросом: «имела ли сделка какой-либо реальный экономический эффект, за исключением создания ситуации для уменьшения налоговых выплат. Если имела, то суды обычно выносят решение в пользу налогоплательщика[26]. Следовательно, если в действиях налогоплательщика имела место деловая цель которая связана со структурированием бизнеса, а неполучением незаконной налоговой выгоды, то действия налогоплательщика рассматриваются как не противоречащие законодательству.

При рассмотрении дел в судах РФ с участием нерезидентов РФ из низконалоговых юрисдикций при определении получения налогоплательщиком незаконной налоговой выгоды также используется концепция деловой цели. При этом суды обращают внимание на следующие обстоятельства:

  • взаимозависимость сторон по сделке, а также взаимозависимость стороны сделки и учредителей  компаний в ней участвующих;
  • отсутствие у  компаний, участвующих в сделке  какого-либо имущества и иных активов, за счет которых возможно произвести исполнения обязательств по сделке;
  • отсутствие намерения сторон по сделке фактически оплачивать вознаграждение за оказанные услуги;
  •  отсутствие экономического смысла в привлечении в качестве стороны  взаимозависимой компании, расположенной в офшорной зоне;
  • отсутствие показателей бухгалтерской отчетности;
  • получение судом информации о том, что денежные средства, выведенные из юрисдикции РФ в дальнейшем не подвергались налогообложению[27]

Ярким примером применения доктрины налоговой выгоды при структуривании бизнеса с использованием компаний из низконалоговых юрисдикций  является налоговый спор компании ООО «Орифлэйм  Косметикс»  с налоговым органом. С точки зрения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков этот налоговый спор является показателем того, как правила налогообложения в РФ подвергаются существенной корректировке, в том числе и под влиянием доктрины налоговой выгоды.  Необходимо отметить, что вышеуказанная компания существует на рынке косметики в РФ более 20 лет.

По делу ООО «Орифлэйм Косметикс»[28] было установлено, что налогоплательщик (ООО «Орифлэйм Косметикс»)  является региональным подразделением мультинациональной группы компаний Орифлэйм, специализирующейся на производстве и продаже парфюмерной продукции и косметики, а головным подразделением группы является  компания «Орифлэйм Косметик С. А. (Люксембург), который по договору коммерческой концессии предоставил комплекс исключительных прав «Орифлэйм Косметик Б. В.», Нидерланды.  Последний передал свои исключительные права на условиях субконцессии ООО «Орифлэйм Косметикс».  В  соответствии с договором за использование комплекса исключительных прав, переданных по договору субконцессии ООО «Орифлэйм Косметикс» обязано было ежемесячно перечислять  компании «Орифлэйм Косметик Б. В.», лицензионное вознаграждение  по ставке 5% от суммарной выручки, а 98,4% полученного налогоплательщиком дохода  перечислять компании «Орифлэйм Косметик С. А.». На основании пп.37 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик включил указанные суммы в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Кроме этого,  налогоплательщик на основании п. 3 ст. 171 НК РФ предъявил  НДС к возмещению. В ходе проверки налоговым органом было установлено:

  • Бенифициаром ООО «Орифлэйм Косметикс» являлась компания   Орифлэйм Косметик С. А.».
  • Управление деятельностью Общества осуществлялось сотрудниками компании «Орифлэйм Косметик С. А.».
  • Поставщиком продукции налогоплательщику являлась компания «Орифлэйм Косметик С. А.» и у потребителя сложилось устойчивое представление о том, что налогоплательщик является представительством иностранной компании «Орифлэйм Косметик С. А.».
  • Основные суммы по договорам шли на счет компании «Орифлэйм Косметик С. А.».
  • По информации, полученной из налоговых органов Нидерландов и Люксембурга  денежные средства в дальнейшем не подвергались налогообложению.

Исходя из установленных обстоятельств налоговый орган квалифицировал деятельность налогоплательщика как деятельность зависимого агента, осуществлявшего деятельность через постоянное представительство,  которое в силу п. 2 ст. 306 НК РФ не должно уплачивать головному подразделению вознаграждение за использование комплекса интеллектуальных прав и доначислил ему налог на прибыль и ндс.

В постановлении Арбитражный суд Московского округа фактически поддержал налоговый орган и признал изложенные в оспариваемом решении выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды правильными, приняв во внимание подтвержденную данными налоговой отчетности многолетнюю убыточность деятельности налогоплательщика при наличии значительных транзакций в адрес взаимозависимых нерезидентов. Кроме этого, суд отметил, что формальная регистрация налогоплательщика в качестве российского юридического лица при фактическом осуществлении деятельности от имени и в интересах иностранной компании свидетельствует о том, что уплачиваемые этой иностранной компании  по договору субконцессии платежи не могут быть призваны обоснованными с точки зрения разумной деловой цели.  Верховный Суд  РФ поддержал решения нижестоящих судов отметив, что при такой квалификации деятельности компании Орифлэйм Косметикс С.А.», выплата обществом в ее пользу через посредника «Орифлэйм Косметик Б.В.» платежей по договорам коммерческой концессии (субконцессии) была признана судами в качестве недопустимого инструмента налоговой оптимизации, использование которого позволило организациям, входящим в единую группу «Oriflame», избегать исполнения налоговой обязанности в отношении той части прибыли, источником возникновения которой является Российская Федерация[29]. На наш взгляд, слабым звеном  в защите  являлось то, что налогоплательщик не доказал деловую цель в заключении субконцессионного договора и уплате роялти по нему. Кроме этого, налогоплательщиком не было представлено экономического обоснования, что организация бизнеса именно таким образом более для него целесообразна.

Анализируя решения судов по делу ООО «Орифлэйм Косметикс» необходимо отметить, что суды достаточно последовательно применили несколько концепций, а именно: экономическую обоснованность, деловую цель, приоритет существа над формой. Вывод, который следует  из рассмотрения результатов  дела ООО «Орифлэйм Косметикс» состоит в том, что налоговые риски для компаний, которые применяют агрессивное налоговое планирование (судом было установлено, что средства  в дальнейшем не подвергались налогообложению) достаточно велики. Таким образом, применение концепции налоговой выгоды очень широко и позволяет налоговым органам оценивать деятельность налогоплательщика с учетом ее реальности, обоснованности.

По мнению В. В. Щекина проблема состоит в том, что волна поражений в судах сейчас накрывает и правых, и неправых налогоплательщиков, и такая практика вызывает тревогу и требует научного анализа[30]. С такой точкой зрения сложно согласиться, так как во многих случаях налогоплательщику удается в суде доказать свою позицию и успешно защитить свои права и законные интересы.

Так, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ рассмотрела дело по заявлению ООО «Новая Табачная Компания» к Межрегиональной  инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 3 о взыскании с налогоплательщика налогов, пени, штрафов и  привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 123 НК РФ[31].   Основанием для принятия решения налоговым органом послужил вывод о необоснованном отнесении обществом в полном объеме к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль процентов, начисленных по договорам займа, поскольку предоставившее их лицо – общество  «ТК «Мегаполис» является аффилированным лицом иностранной компании «Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед», косвенно владеющей более 20 процентами капитала общества, а   ТК «Мегаполис» являлась участником общества «Новая Табачная Компания», обладая 90 процентами его уставного капитала.  Доля косвенного участия «Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед, в капитале общества «Новая Табачная Компания» составляла не менее 89 процентов.  В связи с этим, по мнению инспекции, на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ указанная задолженность по займам признается контролируемой и начисленные по ней проценты могут быть включены в состав расходов не более рассчитанной предельной нормы, которая в данном случае равна нулю.

Однако, суд не нашел обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной компании. Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов.

Из материалов дела  следует, что проценты, полученные обществом  «ТК Мегаполис» по спорным договорам займа были израсходованы на текущую деятельность этого общества и не являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании.  Следовательно, основанием корректировки дохода заемщика является не сама по себе взаимозависимость (ассоциированность) российского заемщика с иностранным лицом, а лишь коммерческие и финансовые взаимоотношения, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми компаниями. Однако, налоговым органом эти обстоятельства не были доказаны. Судом также не было установлено скрытого распределения дивидендов под видом выплаты процентов,  т. е. налогоплательщик  имел деловую цель в получении займа, а не преследовал цель налоговый выгоды в виде ухода от уплаты налога на дивиденды.

Помимо оценки наличия у налогоплательщиков деловой цели  судом была применена такая оценочная категория как правила тонкой капитализации. По мнению специалистов, тонкая капитализация предполагает, что зависимые предприятия придают своим отношениям форму стандартных заемных отношений, договариваясь об установлении значительного размера процентов за пользование займом. В результате проценты в таком «избыточном» размере учитываются в расходах организации-должника в полном объеме, а большинством международных договоров предусматривается освобождение от налогообложения процентов у источника выплаты в России[32].  Исходя из изложенного,  правила тонкой капитализации применяются не отвлеченно от экономической  деятельности налогоплательщика, а во взаимосвязи с ней. И налогоплательщику в данном случае удалось доказать  реальность и экономическую обоснованность привлеченного займа исходя из его конкретной ситуации, а также обосновать деловую цель при заключении договора. Поэтому суд не нашел в деятельности налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.

Следовательно, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи  с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности и при отсутствии у него деловой цели. 

Таким образом, доктрина налоговой выгоды является тем механизмом, который противодействует незаконному налоговому планированию, но при этом она не должна нарушать права и законные интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность и реализующих деловую цель. Правоприменительная практика оценивая обстоятельства конкретного дела, дает налогоплательщику правовой ориентир  для   обоснования его позиции в налоговом споре и возможность более эффективно защитить свои права и законные интересы.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК:

  1. Бельтюкова А.А. Доктрина деловой цели в налоговом праве России: от средства доказывания в спорах о недобросовестности налогоплательщика до средства оценки обоснованности получения налоговой выгоды // Финансовое право. 2013. N 1.
  2. Брук Б. Я.  «Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее» //Закон. 2016. № 5.
  3.  Винницкий Д. В. , Савицкий А. И.  «Российская правовая система и проблемы структурирования бизнеса и сделок с участием низконалоговых юрисдикций» //Закон.  2013. № 4.
  4. М. В. Каменков «Проблема экономического основания правил тонкой капитализации» // Налоговед. 2016. №2.
  5. Килинкарова Е. В. «Налоговое право зарубежных стран: учебник для бакалавриата и магистратуры» — М.: Издательство Юрайт, 2015.
  6. Налоговое право. Общая часть: учебник и практикум для академического бакалавриата /под ред. И. И. Кучерова. – М.: Издательство Юрайт. 2014.
  7. Лысенко Е. А.  «Концепция налоговой выгоды: о кодификации правовых доктрин» // Налоговед. 2016.  № 9.
  8.  Медведев А.Н. Переквалификация гражданско-правового договора из-за отдельных его условий приводит к негативным налоговым последствиям // Российский налоговый курьер. 2013. N 22.
  9.  Налоговое право: Учебник для вузов/ Под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: Альпина Паблишер. 2015.
  10. Сасов К.А. «Обоснованность налоговой выгоды: кризис доктрины или крушение права?»// Журнал «Налоговед» 2016. № 11.
  11. Ю. В. Старых «Усмотрение в налоговом правоприменении» под ред. М. В. Карасевой, 2007, Эл. Ресурс «Консультант Плюс», дата обр. 12.12.2016.
  12. Цвайгерт К., Кетц Х. Сравнительное частное право. М.: Международные отношения, 2010.
  13.  Цикунов Е. А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов, дис. к.ю.н., М., 2006.
  14. Щекин Д.М. «О кризисе правосудия по налоговым спорам» // Закон. 2016. № 10. с.31.

[1] См.: Налоговое право. Общая часть: учебник и практикум для академического бакалавриата /под ред. И. И. Кучерова. – М. 2014. С. 436.

[2]   См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П

«По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб»

Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Элакс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 1 и 6 статьи 168, а также пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации»

Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Товарищ» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации» и др.

[3] Ю. В. Старых «Усмотрение в налоговом правоприменении» /под ред. М. В. Карасевой. 2007. //Консультант Плюс. дата обр. 12.02.2017.

[4] п.1 Постановления Пленума ВАС РФ   № 53 от 12.10.06 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»

[5] Брук Б. Я «Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее»// Закон. 2016. № 5. С. 125.

[6] реальность  экономической деятельности (п. 4, 5, 9),  приоритет существа над формой (п. 3, 7, 9), деловая цель (п. 3, 4, 9);  сделка по шагам (п.  5, 6) Постановления Пленума ВАС РФ   № 53 от 12.10.06 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»

[7] Сасов К.А. «Обоснованность налоговой выгоды: кризис доктрины или крушение права?»// Налоговед. 2016. № 11. С.  25.

[8] Е. А.  Лысенко «Концепция налоговой выгоды: о кодификации правовых доктрин»// Налоговед. 2016.  № 9, с. 42-43.

[9] Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 по делу N А41-13191/08

[10] Письмо Минфина РФ от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177// Вопрос: Какие документы и в каком порядке обязан представить налогоплательщик в налоговый орган с целью подтверждения своей добросовестности при заключении сделок с контрагентами? Какие меры, предпринятые налогоплательщиком, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента?// КонсультантПлюсдата обр. 27.02.17.

[11]  Определение Верховного Суда РФ от 26.04.2016 N 305-КГ16-3048 по делу N А40-43028/2015

[12]Проект Федерального закона N 529775-6″О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

(ред., принятая ГД ФС РФ в I чтении 15.05.2015) //КонсультантПлюс//, дата обр. 27.02.17

[13] Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 N 3-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 74 и 77 Федерального закона «Об акционерных обществах», регулирующих порядок консолидации размещенных акций акционерного общества и выкупа дробных акций, в связи с жалобами граждан, компании «Кадет Истеблишмент» и запросом Октябрьского районного суда города Пензы»// Собрание законодательства РФ. 01.03.2004. N 9. ст. 830.

[14] Налоговое право: Учебник для вузов/ Под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: Альпина Паблишер, 2015, с. 774.

[15]См.  Килинкарова Е. В. «Налоговое право зарубежных стран: учебник для бакалавриата и магистратуры» — М.: Издательство Юрайт, 2015, с. 138.

Цвайгерт К., Кетц Х. Сравнительное частное право. М.: Международные отношения, 2010. С. 39.

[16] Под «злоупотреблением правом» понимается использование для обозначения случаев применения искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих разумного обоснования причинами, не связанными с минимизацией налогов.  //Бельтюкова А.А. Доктрина деловой цели в налоговом праве России: от средства доказывания в спорах о недобросовестности налогоплательщика до средства оценки обоснованности получения налоговой выгоды // Финансовое право. 2013. N 1. С. 19 — 29.

[17] Налоговое право: Учебник для вузов /под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: Альпина Паблишер, 2015, с. 774.

[18] Медведев А.Н. Переквалификация гражданско-правового договора из-за отдельных его условий приводит к негативным налоговым последствиям // Российский налоговый курьер. 2013. N 22. С. 26 – 31 //КонсультантПлюс, дата обр. 15.02.17.

[19] Постановление ФАС Московского округа от 25 января 2006 г. по делу N КА-А40/13949-05

[20] Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19) по делу N А46-6116/2007

[21] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 по делу N А42-777/2005-23

[22] Судами установлено, что инспекцией не доказан факт того, что налоговая выгода получена налогоплательщиком  вне связи  с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Суды сделали обоснованные выводы о том, что оспариваемое решение инспекции нарушает права налогоплательщика на самостоятельное ведение коммерческой деятельности, выбор предусмотренной  законодательством системы налогообложения, право самостоятельно уплачивать налоги с полученных от этой деятельности доходов.

[23] Так, суд отказал налоговой инспекции о взыскании налогов при дроблении бизнеса на основании того, что установил обстоятельства, подкрепленные имеющимися материалами дела, о том, что создание обществом 14 новых юридических лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками, было обусловлено исключением риска потери всего лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической деятельности в Дальневосточном регионе

[24] Суд не нашел в деятельности налогоплательщика получения незаконной налоговой выгоды,  который по мнению налогового органа  формально передал контрагенту  материальные и трудовые ресурсы, а также  функции в сфере гражданско-правовых отношений  и  совместно осуществлял  деятельность как единый хозяйствующий субъект, структурным подразделением которого являлся контрагент, применяющий  УСН в целях минимизации налогового бремени. Как установлено  судами, налогоплательщик  и его контрагенты по договорам аутсорсинга входят в группу компаний «Рифарм», которые имеют возможность согласованно осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Данное обстоятельство не может рассматриваться как доказательство получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку целями создания обществ являлось получение дохода при осуществлении реальной экономической деятельности.

[25] Выделяют четыре ключевых фактора, идентифицирующих налоговые гавани:

— полное отсутствие или наличие лишь номинального налогообложения в отношении соответствующего дохода налогоплательщика;

— неучастие данной юрисдикции в эффективном обмене налоговой информацией;

-отсутствие транспарентности, проявляющейся в том числе в повышенных требованиях к режиму банковской тайны, защите сведений о бенефициарах компаний;
— отсутствие реальной экономической деятельности, осуществляемой в соответствующей юрисдикции // Д. В. Винницкий, А. И. Савицкий «Российская правовая система и проблемы структурирования бизнеса и сделок с участием низконалоговых юрисдикций» // Закон. 2013. № 4. //Кконсультант Плюс , дата обр. 24.02.17

[26] Цикунов Е. А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов. Дис. к.ю.н., М., 2006, с. 149. Эл. Ресурс РГБ.

[27] Постановление ФАС Московского округа от 03.11.2010 № КА-А40/13562-10 по делу N А40-18709/10-107-90;

Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 по делу N 305-КГ15-14263, А40-87775/14

[28] Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2015 № Ф05-6722/2015 по делу № А40-138879/14

[29] Определение Верховного Суда РФ от 14.01.2016 N 305-КГ15-11546 по делу N А40-138879/14

[30] Щекин Д.М. «О кризисе правосудия по налоговым спорам». Закон. 2016. № 10, с.31.

[31] Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 по делу  А40-87775/14

[32] М. В. Каменков «Проблема экономического основания правил тонкой капитализации» // Налоговед. 2016. №2.  С. 24-25.